50% koszty uzyskania przychodu przy corocznych opłatach licencyjnych za program komputerowy

1. Przepisy PIT i prawa autorskiego – czy 50% KUP obejmują cykliczne wynagrodzenie licencyjne?

Tak. Obowiązujące przepisy pozwalają twórcy programu komputerowego (utworu w rozumieniu prawa autorskiego) korzystać z 50% kosztów uzyskania przychodu przy każdorazowym wynagrodzeniu z tytułu licencji. Zgodnie z ustawą o PIT, przychody twórcy z tytułu korzystania z praw autorskich (np. udzielenia licencji) lub rozporządzania tymi prawami są kwalifikowane jako przychody z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o PIT). Ustawa PIT w art. 22 ust. 9 przewiduje dla takich przychodów zryczałtowane koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Warunkiem jest, aby wynagrodzenie rzeczywiście dotyczyło praw autorskich do utworu – w tym przypadku programu komputerowego – a nie np. usług niemających charakteru twórczego.

Program komputerowy jest utworem chronionym prawem autorskim. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że „przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze... (utwór)”, przy czym utworami wprost objęte są m.in. programy komputerowe. Oznacza to, że autor programu posiada majątkowe prawa autorskie do swojego dzieła i może nimi rozporządzać lub pozwalać na ich używanie (np. poprzez udzielenie licencji). Udzielenie licencji na korzystanie z programu to nic innego jak „korzystanie przez twórcę z przysługujących mu praw autorskich”, czyli eksploatacja tych praw przez autora w zamian za wynagrodzenie. Organy podatkowe potwierdzają, że przychody z udzielania licencji na program zaliczają się do przychodów z praw autorskich – a więc nie są traktowane jako działalność gospodarcza, tylko jako odrębne źródło przychodu (prawa majątkowe).

Skoro coroczna opłata licencyjna wypłacana autorowi programu stanowi przychód z praw autorskich, to można do niej zastosować 50% koszty uzyskania przychodu na zasadach przewidzianych w ustawie o PIT. Ustawa nie ogranicza tego preferencyjnego kosztu tylko do jednorazowego wynagrodzenia – każdy przychód twórcy z tytułu korzystania z praw autorskich (np. każda kolejna opłata licencyjna za używanie utworu) co do zasady uprawnia do 50% KUP. Należy jedynie pamiętać, że sumaryczna kwota takich 50% kosztów w roku podatkowym jest limitowana – obecnie nie może przekroczyć 120 000 zł rocznie (to połowa górnej granicy pierwszego przedziału skali podatkowej, zob. art. 22 ust. 9a ustawy o PIT). Limit ten oznacza, że nadwyżka honorariów autorskich ponad ok. 240 000 zł rocznie nie skorzysta z 50% KUP. W praktyce jednak sama cykliczność wypłat licencyjnych nie stanowi przeszkody do ich rozliczenia z 50% kosztami – ważny jest status przychodów (autorskie) i przestrzeganie ww. limitu.

2. Stanowiska organów podatkowych – licencje co roku a prawo do 50% kosztów

Interpretacje podatkowe potwierdzają możliwość stosowania 50% KUP do kolejnych opłat licencyjnych za ten sam utwór. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 22 grudnia 2015 r. (sygn. IPTPB1/4511-590/15-4/MD) rozstrzygnął sytuację informatyka, który jako twórca aplikacji mobilnej udziela licencji na jej używanie za pośrednictwem zagranicznej platformy. Organ uznał, że uzyskiwane z tego tytułu kwoty to przychody z praw autorskich (źródło: prawa majątkowe, art. 18 ustawy o PIT), które podatnik powinien wykazać w zeznaniu rocznym jako przychód z praw autorskich. Oznacza to, że dochód ten podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, lecz autor ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Interpretacja ta nie wskazuje żadnego wyjątku odbierającego preferencję w kolejnych latach – przeciwnie, kwalifikując wynagrodzenia licencyjne jako przychód z praw autorskich, otwiera drogę do korzystania z 50% KUP.

Podobnie już wcześniejsze interpretacje podkreślały, że w przypadku twórców utworów (np. autorów publikacji, programów) ustawa nie uzależnia 50% kosztów od jednorazowości wynagrodzenia. Przykładowo w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z 30 listopada 2011 r. (sygn. IPPB1/415-780/11-6/EC) stwierdzono wprost, iż art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy PIT (ówcześnie regulujący koszty dla twórców) nie zawiera ograniczenia czasowego – nie warunkuje prawa do 50% KUP jedynie do pierwszego roku trwania umowy licencyjnej. Innymi słowy, twórca uzyskujący honoraria za korzystanie z utworu może korzystać z 50% kosztów także przy wpływach otrzymywanych w kolejnych latach, o ile nadal są to przychody z praw autorskich.

Warto zauważyć, że w 2020 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną (nr DD3.8201.1.2018) dotyczącą stosowania 50% KUP do honorarium autorskiego. Potwierdzono w niej, że preferencję należy odnosić wyłącznie do wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich (np. przeniesienie praw lub licencja), przy spełnieniu określonych warunków dowodowych. Choć interpretacja ogólna dotyczy głównie rozliczeń pracowniczych, umacnia ogólną zasadę, że twórcy utworów (w tym programów komputerowych) mogą korzystać z 50% kosztów podatkowych od uzyskiwanych honorariów autorskich. Tak długo zatem, jak wynagrodzenie istotnie dotyczy licencji na utwór (a umowa jasno to precyzuje), organy skarbowe akceptują stosowanie podwyższonych kosztów w PIT każdego roku obowiązywania takiej licencji.

Podsumowując: organy podatkowe stoją na stanowisku, że coroczne opłaty licencyjne dla twórcy programu nie wykluczają prawa do 50% KUP. Kluczowe jest zakwalifikowanie tych przychodów jako wynagrodzenia z tytułu praw autorskich do utworu. W interpretacjach indywidualnych KIS często podkreśla się konieczność właściwego udokumentowania i wyodrębnienia honorarium za prawa autorskie w umowie licencyjnej (np. aby upewnić się, że nie jest to zapłata za usługi niematerialne). Jeśli jednak umowa jasno wskazuje, że opłata dotyczy prawa do korzystania z programu (utworu) i podatnik jest jego twórcą, to może on co roku odliczać 50% kosztów uzyskania przychodu od tych wpływów na podstawie art. 22 ust. 9 ustawy o PIT.

3. Ograniczenia czasowe lub formalne – czy 50% KUP przysługuje tylko przy pierwszej licencji?

Dla twórców utworów (np. autorów programów) nie istnieje żadne ograniczenie, które zawężałoby 50% KUP wyłącznie do pierwszego udzielenia licencji lub pierwszego roku. Takiego warunku nie ma w przepisach dotyczących kosztów autorskich przychodów. W konsekwencji, autor oprogramowania może korzystać z 50% kosztów również przy dochodach uzyskiwanych z kolejnych lat trwania tej samej umowy licencyjnej. Jedynym generalnym ograniczeniem jest wspomniany roczny limit kwotowy (120 000 zł kosztów), ale nie ma przepisu odbierającego twórcy preferencję po upływie określonego czasu od udzielenia licencji.

Wątpliwości w tym zakresie mogły wyniknąć z istnienia osobnej regulacji dotyczącej niektórych praw własności przemysłowej. Rzeczywiście, art. 22 ust. 9 ustawy o PIT rozróżnia różne przypadki. Ustęp 9 pkt 2 tej ustawy dotyczy przychodów z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie z praw własności przemysłowej (np. patentów, wzorów, znaków) – i tu ustawodawca wprowadził ograniczenie. Z przepisu wynika, że 50% KUP przysługuje tylko pod warunkiem, iż: (a) licencja została udzielona pierwszemu nabywcy (pierwszej jednostce, z którą zawarto umowę) oraz (b) dotyczy pierwszego roku trwania tej licencji. Innymi słowy, w przypadku np. opatentowanego wynalazku czy zarejestrowanego wzoru przemysłowego, ustawowo preferencja kosztowa obejmuje wyłącznie pierwszą licencję i pierwszy rok jej obowiązywania. Po upływie roku licencji – lub przy udzielaniu kolejnej licencji innemu podmiotowi – 50% koszty z tytułu opłat licencyjnych do takich praw własności przemysłowej już nie przysługują.

Kluczowe jest jednak to, że powyższe ograniczenie NIE dotyczy typowych praw autorskich do utworów. Komputerowy program jako utwór podlega reżimowi praw autorskich, a nie praw patentowych czy wzorów użytkowych. Twórca programu korzysta więc z przepisu przewidującego 50% KUP dla twórców utworów (czyli art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT – dawniej pkt 1, przed nowelizacją). Ten przepis nie zawiera wymogu „pierwszej licencji” ani ograniczenia czasowego – można go stosować tak długo, jak dana wypłata stanowi honorarium za korzystanie z praw autorskich twórcy. W świetle prawa podatkowego każda kolejna opłata licencyjna, wynikająca choćby z wieloletniej umowy, jest odrębnym przychodem ze źródła „prawa autorskie” i kwalifikuje się do 50% kosztów (aż do momentu wyczerpania limitu rocznego).

Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne. Przykładowo we wspomnianej interpretacji Dyrektora KIS z 4 marca 2021 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4011.662.2020.1.JK) dotyczącej licencji na znak (logo) organ wyraźnie zaznaczył, że preferencja 50% KUP przy opłatach licencyjnych przysługuje tylko dla pierwszego odbiorcy i za pierwszy rok, bo tak stanowi art. 22 ust. 9 pkt 2 ustawy o PIT. Jednak jednocześnie organ wskazał, iż tamten przepis nie ogranicza kręgu uprawnionych wyłącznie do twórców – co miało znaczenie w tamtej sprawie, gdzie licencjodawca nie był pierwotnym autorem wzoru (kupił go i udziela pierwszej licencji jako nowy właściciel). W przypadku twórcy programu komputerowego zastosowanie ma inna podstawa prawna (dotycząca praw autorskich do utworu), która nie zawiera takich obostrzeń. Można zatem jednoznacznie stwierdzić, że żaden przepis nie zabrania korzystania z 50% KUP w kolejnych latach trwania licencji na ten sam utwór, o ile wciąż to twórca utworu otrzymuje wynagrodzenie za jego korzystanie.

Podstawy prawne:

• art. 18 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26.07.1991 r. o PIT – zaliczające przychody z praw autorskich do źródła „prawa majątkowe”.
• art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT – ustanawiający zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami; w zw. z art. 22 ust. 9a ustawy o PIT – limit 50% KUP do 120 000 zł rocznie.
• art. 22 ust. 9 pkt 2 ustawy o PIT – dotyczący opłat licencyjnych za prawa własności przemysłowej, ograniczony do pierwszej umowy i pierwszego roku.
• art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 4.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych – uznające programy komputerowe za utwory chronione prawem autorskim.

Podsumowanie: Osoba fizyczna nieprowadząca działalności, która jako autor oprogramowania udziela spółce z o.o. licencji (np. na 1 rok z możliwością przedłużania co roku, bądź za coroczną opłatą), ma prawo co roku stosować 50% koszty uzyskania przychodu od uzyskanego wynagrodzenia licencyjnego. Takie podejście jest zgodne z ustawą o PIT i o prawie autorskim oraz potwierdzone licznymi interpretacjami organów skarbowych. Nie istnieje żaden przepis ograniczający tę preferencję wyłącznie do pierwszej płatności – istotne jest jedynie, aby każda z tych płatności była faktycznie wynagrodzeniem za korzystanie z utworu przez jego twórcę. Przy spełnieniu tych warunków autor oprogramowania może legalnie korzystać z 50% KUP także w kolejnych latach trwania umowy licencyjnej.

Źródła:

• Ustawa o PIT
• Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych
• Interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Łodzi z 22.12.2015 r., sygn. IPTPB1/4511-590/15-4/MD
• Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 4.03.2021 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.662.2020.1.JK
• Wyjaśnienia MF z 20.12.2017 r. (pismo DD3.8223.361.2017)
• Interpretacja ogólna MF z 15.09.2020 r. nr DD3.8201.1.2018
• Objaśnienie praktyczne: podsumowanie zasad 50% KUP (inewi.pl)